După cum e demonstrat de comunicatul căruia îi asociem această reacţie, Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) persistă în interpretarea greşită a venitului operatorului de jocuri de noroc în contextul controalelor fiscale declanşate pe scară largă în rândul operatorilor de pariuri. Considerăm că lucrătorii ANAF care iau parte în mod activ la aceste controale trebuie să conştientizeze actul care excede legea pe care, ca urmare a dispoziţiilor pe linie ierarhică, îl duc la îndeplinire. Ne dorim, de asemenea, şi ca lucrătorii ANAF să conştientizeze că acţiunile dispuse de conducerea autorităţii fiscale şi puse în practică de dânşii capătă tot mai mult contururile unui mod abuziv de exercitare a autorităţii, cu consecinţe şi impact deosebit de grave, la care se fac, din nefericire, părtaşi.
Veţi regăsi mai jos conţinutul comunicării ANAF confruntat cu punctul de vedere al Romanian Bookmakers pentru a avea în mod real dimensiunea asupra a cum este aplicată legea de către autoritatea fiscală.
PUNCT DE VEDERE ROMANIAN BOOKMAKERS
Regăsim în comunicatul publicat de ANAF o simetrie a începutului cu finalul, în care se integrează oarecum poziția Ministerului Finanțelor Publice (MFP) cu a sa prezentare istorică a regimului fiscal al activităților de jocuri de noroc. De asemenea, ANAF încearcă valorificarea obsesivă a unei decizii a Înaltei Curți de Casație și Justiție, pe care o avansează drept argument central în a-şi susţine abordarea eronată asupra veniturilor operatorilor de jocuri de noroc.
Textul din această postare debutează și se finalizează cu prezentarea deciziei nr.7695, pronunțată la data de 11 decembrie 2013 de către Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal în cauza nr.10.248.1/2/2010. Nu se pomenește nimic despre faptul că jurisprudența în dreptul românesc nu constituie izvor de drept și nici că decizia Înaltei Curți vine să contrazică stingheritor o decizie mai veche, din 2006, a Înaltei Curți. Nu se vorbește nici despre faptul că textul din legea fiscală aplicabilă pariurilor sportive nu a fost adaptat conform noilor reglementări speciale ce guvernează regimul legal al jocurilor de noroc încă din anul 2009 și nici că ANAF nu a sesizat până în prezent omisiunile legislative.
În sistemul dreptului românesc, spre deosebire de sistemele de drept din familia anglo-saxonă, jurisprudența nu este izvor de drept.
Dreptul românesc nu consacră practicii judiciare calitatea de izvor de drept, cu excepția deciziilor pronunțate de Curtea Constituțională care, potrivit art.147 alin.4 din Constituția României, se publică în Monitorul Oficial al României și care, de la data publicării, sunt general obligatorii și au putere numai pentru viitor.
Așadar, potrivit principiului separației puterilor în stat și al legalității, puterea judecătorească nu este competentă sa creeze legi ci doar să aplice legea edictată de puterea legislativă. În acest sens sunt dispozițiile art.9 alin.1 NCPC ce stabilesc faptul că cel care a adoptat norma civilă este competent să facă și interpretarea ei oficială și dispozițiile art.9 alin.3 din NCPC în care se arată că interpretarea legii de către instanță se face numai în scopul aplicării ei în cazul dedus judecății. Cu alte cuvinte, “fondatorul” legii este instituția responsabilă competentă să realizeze interpretarea oficială a legii și, prin urmare, o interpretare a legii de către Agenția Națională de Administrare Fiscală nu poate constitui decât cel mult un demers în afara legii.
Jurisprudența (practica judiciară) nefiind considerată, în dreptul românesc, izvor de drept atunci, firește, nici nu poate constitui temei al concluziilor fiscale cu care Agenția Națională de Administrare Fiscală își finalizează, în genere, controalele efectuate la organizatorii de pariuri.
Lămuriri de detaliu cu privire la două decizii ale Înaltei Curți de Casație și Justiție – Secția de Contencios Administrativ, potrivnice prin motivare.
Așa cum am aratat, Agenția și Ministerul se raportează permanent la decizia nr. 7695 pronunțată la data de 11 decembrie 2013 de către Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal în cauza nr. 10.248.1/2/2010 și omite, în mod intenționat, să arate că, mai întâi, a fost decizia nr.3716 pronunțată de către Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal la data de 30 octombrie 2006 în cauza având nr.3923/3/2005.
Potrivit acestei din urmă Decizii, Înalta Curte de Casație si Justiție a acordat câștig de cauza contribuabilului organizator de jocuri de noroc care a contestat decizia de impunere emisă de organele fiscale și, interpretînd în premieră noțiunea de „venituri realizate” ale organizatorului de jocuri, a apreciat că se impun a fi excluse din încasări premiile plătite jucătorilor cu motivarea că acestea (premiile acordate jucatorilor) reprezintă pierderi care diminuează veniturile obținute din această activitate.
S-a stabilit, cu ocazia soluționării în mod irevocabil a acestie cauze faptul că organele fiscale nu au avut în vedere împrejurarea că nu orice plată efectuată de organizator, care se reflectă în contabilitate, ar constitui cheltuială de exploatare pentru a fi cuprinsă în sfera de impozitare și că, din acest motiv, premiile acordate clienților nu fac parte din categoria cheltuielilor de exploatare astfel că nu pot fi incluse în baza de impozitare. Instanța a mai reținut la acea dată că modalitatea în care organele fiscale au interpretat legea fiscală contravine art.1 din Protocolul 1 din Convenția europeană a drepturilor omului, reprezentând totodată o ingerință nepermisă în patrimoniul contribuabilului, incompatibilă cu gradul de protecție minimă oferită proprietății de instrumentul european.
Asupra hotărârii cu pricina, cea din care se inspiră permanent organele fiscale, și anume decizia nr.7695 pronunțată la data de 11 decembrie 2013 de către Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal în cauza nr. 10.248.1/2/2010, care, așa cum am spus, vine să contrazică decizia din 2006, se impun a fi făcute niște adăugări, niște completări pe care Agenția și Ministerul le-au omis și care pot oferi o altă perspectivă situației:
Mai întâi, contribuabilul care a contestat decizia de impunere în cauza anterior menționată a obținut în primă instanță, câștig de cauză la soluționarea cauzei în fond, la Curtea de Apel București – Secția a VIII a Contencios Administrativ și Fiscal, în sensul că această instanță a anulat decizia de impunere cu privire la impozitul pe profit stabilit de organele fiscale, suplimentar, pentru activitatea de pariuri sportive. Ulterior, în calea de atac a recursului, contribuabilul s-a aflat în imposibilitate de a-și asigura o reprezentare convențională adecvată cu interesele sale, întrucât, în faliment fiind ca urmare a deciziei de impunere emise de Agenție, nu deținea resursele financiare necesare susținerii unei astfel de reprezentări.
Mai apoi, Înalta Curte a apreciat că decizia din 2006, prin care s-a statuat contrariul asupra unei chestiuni de drept identice, „…nu reprezintă o jurisprudență constantă și consacrată cu privire la problema de drept în litigiu”, și că, „…reprezintă o decizie de speță, singulară, care nu a fost în măsură să contureze o jurisprudență unitară a secției de specialitate, de contencios administrativ, a instanței supreme, în problema de drept menționată”. Surpriza încurajatoare, totuși, o constituie faptul că Înalta Curte a subliniat că situația în sine „…poate declanșa mecanismul de interpretare și aplicare unitară a legii pe teritoriul României prevăzută de art.329 C. proc. civ.” (actualmente art.514 NCPC).
În alte cuvinte, Curtea Supremă motivează succint opinia divergentă pe împrejurarea că nu există o practică în materie, dar recunoaște totuși că s-ar impune declanșarea mecanismului procedural de interpretare a legii.
În orice caz, ambele decizii, chiar contradictorii fiind, au fost pronunțate pe temeiul unui act normativ ce este în prezent abrogat, și anume Hotărârea Guvernului nr.251/1999 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, înlocuit fiind de acte normative în care noțiunea de venituri înregistrate ale organizatorului de jocuri este în mod expres definită și perfect enunțată însă, din motive care ne scapă, formula din legea specifică pentru aceste venituri nu este acceptată de Agenție și Minister.
ANAF: Începând cu anul 2000, urmare modificărilor efectuate asupra legislaţiei privind impozitul pe profit, prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.217/1999 s-a modificat valoarea cotei adiţionale de la 22% la 25% aplicată asupra părţii din profitul impozabil care corespunde ponderii veniturilor înregistrate din aceste activităţi în volumul total al veniturilor.
ROMANIAN BOOKMAKERS: În mod surprinzător şi eronat, ANAF omite că modificarea constă nu numai in majorarea procentului atribuit cotei adiţionale ci si in nominalizarea cazinourilor (!!!) ca fiind singura activitate de jocuri de noroc care are obligatia platii cotei aditionale.
Iată textul de lege: (2) Contribuabilii care obtin venituri din activitatea barurilor de noapte, a cluburilor de noapte si a cazinourilor platesc o cota aditionala de impozit de 25% asupra partii din profitul impozabil care corespunde ponderii veniturilor inregistrate din aceste activitati in volumul total al veniturilor. Cota aditionala de impozit o platesc, de asemenea, persoanele fizice si juridice pentru veniturile proprii de aceeasi natura, realizate in baza contractelor de asociere in participatiune.
ANAF: Începând cu 1 iulie 2002, odată cu intrarea în vigoare a noii legislaţii privitoare la impozitul pe profit (Legea nr.414/2002) au fost instituite noi reguli privind impozitarea contribuabililor care desfăşurau activităţi de jocuri de noroc. Astfel, în cazul contribuabililor care desfăşoară activităţi de natura cazinourilor, impozitul pe profit datorat, aferent acestor activităţi, nu poate fi mai mic de 5% din veniturile realizate din aceste activităţi. În situaţia în care impozitul pe profit este mai mic de 5% din veniturile acestor activităţi, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% aplicat asupra acestor venituri realizate.
ROMANIAN BOOKMAKERS: Eronat. Nu au fost instituite noi reguli privind impozitarea contribuabililor care desfăşurau activităţi de jocuri de noroc, ci doar a activitatii de cazinou! Pentru activitatea de pariuri sportive impozitul minim de 5% a fost introdus incepand cu anul 2004, prin Legea 571/2003 privind Codul Fiscal.
ANAF – consideraţii despre tratamentul fiscal:
a. Prevederi generale privind organizarea şi conducerea contabilităţii
Conform prevederilor art. 2 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, contabilitatea trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiunilor efectuate de societăţi.
Potrivit art. 6 alin. (1) din aceeaşi lege, orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.
Operaţiunile economico-financiare efectuate de operatorii economici se înregistrează în contabilitate potrivit reglementărilor contabile aplicabile[1].
b. Prevederi cuprinse în legislaţia specifică care reglementează jocurile de noroc
Cu privire la operaţiunile specifice jocurilor de noroc, prezentăm unele prevederi legale relevante cuprinse în Normele metodologice de aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, aprobate prin H.G. nr. 879/2009, cu modificările şi completările ulterioare:
– Organizatorii de jocuri de noroc sunt obligaţi să conducă evidenţa contabilă cu respectarea prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată (art. 12 alin. (3));
– Organizatorii au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea conform prevederilor legale în vigoare. Evidenţa primară se ţine zilnic, pentru fiecare masă de joc (art. 40)
ROMANIAN BOOKMAKERS: Considerăm ca este inadmisibil ca o autoritate de stat să procedeze la scoaterea nonşalantă din context a unui articol de lege pentru a-şi sustine punctul de vedere! ANAF citeaza alin 1 al art.40, omitand sa prezinte si alineatele 2 si 3, care prevad:
(2) Evidenţa primară se ţine zilnic, pentru fiecare masă de joc, pe formularul prezentat în anexa nr. 10 a) şi conform instrucţiunilor de completare a acestuia. Acestea vor fi redactate în limba română şi nu trebuie să prezinte spaţii goale, ştersături şi modificări.
(3) Lunar, până pe data de 5 a lunii în curs pentru luna precedentă, evidenţele vor fi centralizate, utilizând formularul prezentat în anexa nr. 10 b).
La modul de completare al anexei 10 b):
1. Serveşte la:
– stabilirea bazei de impozitare a încasărilor din activitatea de cazinou;
– înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor de exploatare a meselor de joc.
Conform acestei anexe, regasim acelasi mod de calcul al veniturilor ca si in Precizarea 9634/1997, pe care ANAF o invocă de asemenea: VENITURI = INCASĂRI – (MINUS) PREMII ACORDATE!!!”
ANAF: – Organizatorii au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea conform prevederilor legale în vigoare (Secţiunea a 21-a Jocuri de noroc caracteristice cluburilor de poker – art. 4418);
– Documentaţia tehnico-economică de eficienţă prezentată de operatorul economic la autorizare, întocmită pe o perioadă de un an, va conţine următoarele date: totalul încasărilor brute estimate, totalul cheltuielilor, pe elemente principale de cheltuieli, profitul brut. Prin încasări brute se înţelege suma totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli (Secţiunea a 5-a Pariuri în cotă fixă – art. 68).
ROMANIAN BOOKMAKERS: De ce nu se referă deloc ANAF la Anexa 12, în care se regăseşte definiţia venitului operatorului de jocuri de noroc definită clar ca “încasări minus premii”? Şi de ce “uită” ANAF, de asemenea, că art. 68, la care face referire, nu conţine doar alin. 3 şi 4? Mai există şi alin. 5, care precizează că:
(5) Lunar, până la data de 10 a lunii în curs pentru luna anterioară, organizatorii de astfel de jocuri vor întocmi situaţia prevăzută în anexa nr. 12.
Iar la modul de completare al anexei 12 se precizează că:
– rd. 21 (Venituri inregistrate)- din valoarea de la rd. 1.2 (totalurile zilnice ale vânzărilor) se scade cea de la rd. 2.2 (totalurile zilnice ale premiilor), rezultatul reprezentând veniturile înregistrate de operatorul economic;
ANAF: Operaţiunile privind jocurile de noroc presupun înregistrarea în contabilitate a sumelor încasate, respectiv a sumelor plătite cu titlu de premii, deoarece sunt operaţiuni distincte, efectuate la momente diferite. Sumele încasate de organizatorii de jocuri de noroc reprezintă încasări în nume propriu, deoarece la data încasării nu se cunoaşte câştigătorul. Deşi legislaţia prevede că un procent din suma încasată se acordă drept premiu, la data încasării nu există o datorie către o persoană identificată.
ROMANIAN BOOKMAKERS: Halucinant. Cu alte cuvinte, daca la data incasarii nu se cunoaste castigatorul iar banii reprezinta incasare in nume propriu, sunt ai organizatorului? Atunci acesta poate decide ce face cu sumele respective? Poate decide sa nu mai achite castigurile? Poate decide sa plateasca un procent din castiguri de, sa zicem 10%, si restul sa-i utilizeze in alte scopuri???
ANAF: Pentru aplicarea unitară a prevederilor legale de către operatorii economici din domeniul jocurilor de noroc, Ministerul Finanţelor a emis Precizările nr. 9634 din 16 septembrie 1997 pentru aplicarea prevederilor art. 3 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 14/1997 cu privire la rectificarea bugetului de stat pe anul 1997, publicate în Monitorul Oficial nr. 259 bis din 30 septembrie 1997.
Deşi actul normativ în baza căruia au fost emise precizările respective (H.G nr. 130/1997 pentru aprobarea Regulamentului-cadru privind autorizarea, organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, precum şi actualizarea tarifelor de licenţă percepute acestora) a fost abrogat, actele normative ulterioare care reglementează aceste operaţiuni au menţinut formularele şi prevederile referitoare la evidenţierea încasărilor din organizarea jocurilor de noroc.
De asemenea, modalitatea de contabilizare cuprinsă în precizările respective este în concordanţă şi cu reglementările contabile emise ulterior pentru operatorii economici.
Potrivit acestor Precizări (pct. 3), reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind înregistrarea încasărilor supuse taxei se face astfel:
a) încasarea sumelor în lei şi valută:
5311 „Casa în lei” = 708 „Venituri din activităţi diverse”
analitic „jocuri de noroc”
5314 „Casa în valută” = 708 „Venituri din activităţi diverse”
analitic „jocuri de noroc”
b) achitarea premiilor:
658 „Alte cheltuieli de exploatare” = 5311 „Casa în lei” analitic „jocuri de noroc”
658 „Alte cheltuieli de exploatare” = 5314 „Casa în valută” analitic „jocuri de noroc”
c) taxa de 20% calculată la baza de impozitare:
635 „Cheltuieli cu alte impozite, = 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte
taxe şi vărsăminte asimilate” asimilate”
d) plata efectivă a taxei:
446 „Alte impozite, taxe şi = 5121 „Conturi în bănci în lei”.
vărsăminte asimilate”
Astfel, rezultă în mod evident că potrivit legislaţiei contabile aplicabile de-a lungul timpului, toate încasările realizate de organizatorii de jocuri de noroc se înregistrează în conturile de venituri, iar plata premiilor în conturile de cheltuieli.
ROMANIAN BOOKMAKERS: Din nou, ANAF trece prin lege aşa cum îi este convenabil pentru a-şi sustine punctul de vedere, “uitand” ca o lege este un tot unitar, care trebuie interpretat si aplicat ca atare!
Astfel, aceeasi Precizare 9634/1997 stabileste că veniturile realizate din organizarea jocurilor de noroc se calculeaza ca diferenta intre totalul rulajului incasarilor pentru fiecare joc si totalul premiilor acordate jucatorilor.
“ Prin notiunea de incasari totale se intelege totalul veniturilor realizate din organizarea jocurilor de noroc, calculate ca diferenta intre totalul rulajului incasarilor pentru fiecare joc si totalul premiilor acordate jucatorilor, in limitele prevazute de lege.” (art. 1)
Formularele pe baza carora se determina totalul incasarilor realizate din exploatarea jocurilor de noroc, precum si instructiunile de completare sunt redate in anexele la prezentele precizari. Aceste formulare se prezinta sub forma de foi volante, numerotate, snuruite si parafate, urmand a fi inregistrate la organele fiscale inainte de a fi completate. (art. 2)
Interpretarea ANAF ca incasarile se inregistreaza integral pe venituri iar premiile integral pe cheltuieli ar conduce la concluzia ca legiuitorul se contrazice flagrant in cadrul aceluiasi act normativ. Articolul 2 precizeaza insa ca formularele pe baza carora se determina totalul incasarilor sunt redate in anexe. Daca ANAF ar cerceta obiectiv care este modul de completare al acestor anexe, care, conform legii, servesc la înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor ar constata ca la acesta anexa sunt prevazute urmatoarele:
Atunci cand rezultatul unei zile este pozitiv, adica incasari – plati > zero, rezultatul zilei respective este venitul din jocuri de noroc a organizatorului si se inregistreaza:
5311 „Casa în lei” = 708 „Venituri din activităţi diverse”, analitic „jocuri de noroc”.
Atunci cand rezultatul unei zile este negativ, adica incasari – plati < zero, rezultatul zilei respective este cheltuiala cu premiile a organizatorului si se inregistreaza:
658 „Alte cheltuieli de exploatare” = 5311 „Casa în lei”, analitic „jocuri de noroc”
Cu alte cuvinte, interpretarea ANAF a acestor Precizari, cum ca toate încasările realizate de organizatorii de jocuri de noroc se înregistrează în conturile de venituri, iar plata premiilor în conturile de cheltuieli este complet eronata! De fapt rezultatul perioadei de raportare, in cazul cazinourilor – situatie zilnica (anexa 10), in cazul pariurilor – situatie lunara (anexa 12) se inregistreaza fie ca venit, fie ca cheltuiala, in functie de rezultatele obtinute. Reiteram faptul ca anexa 12, Situatia incasarilor lunare obtinute din activitatea de pariuri are urmatoarele rubrici:
1. Incasari totate
2. Premii acordate
3. Venituri inregistrate = incasari totale – premii acordate.
Se dovedeste astel un lucru simplu, inteles de legiuitor inca din 1997, si anume acela ca activitatea de jocuri de noroc are un specific aparte, iar veniturile organizatorului de noroc nu sunt egale cu incasarile din taxele de participare.
ANAF: După cum am arătat şi la punctul I, reglementarea privitoare la modul de calcul a venitului din jocurile de noroc (ca diferenţa dintre sumele încasate de la jucători cu titlul de taxă de participare la joc şi premiile acordate (inclusiv “jack-pot”-ul) pentru fiecare tip de joc pe o zi/lună calendaristică), lege specială în materie, vizează utilizarea acestei formule de calcul exclusiv pentru stabilirea taxei aferente autorizaţiei de exploatare a jocurilor de noroc.
Facem menţiunea că, din punct de vedere contabil, societăţile trebuie să respecte reglementările contabile la înregistrarea operaţiunilor economico-financiare, iar prevederile referitoare la taxa de autorizare se aplică doar pentru determinarea cuantumului taxe.
Prin urmare, prevederile referitoare la determinarea venitului în scopul calculării taxei de autorizare nu pot fi invocate ca bază pentru înregistrarea în contabilitate.
ROMANIAN BOOKMAKERS: Aducem mentiunea ca aceasta prevedere privind determinarea venitului in scopul calcularii taxei de autorizare a fost introdusa prin OUG 92/2014. Apoi, este de menţionat că definitia veniturilor se regăseşte înca in prezent in H.G.nr.870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc.
ANAF: Precizăm, de asemenea, că au existat situaţii în care operatori economici din domeniul jocurilor de noroc şi unele structuri ale Ministerului Finanţelor Publice au solicitat clarificări privind evidenţierea în contabilitate a operaţiunilor efectuate.
Referitor la modul de contabilizare, Ministerul Finanţelor Publice a răspuns în perioada 2010 – 2015 unui număr de 14 solicitări.
Răspunsurile formulate către solicitanţi au fost în sensul înregistrării distincte a sumelor încasate, la venituri, şi a premiilor plătite, la cheltuieli, aşa cum se prevede şi în Precizările nr. 9634 din 16 septembrie 1997 pentru aplicarea prevederilor art. 3 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 14/1997 cu privire la rectificarea bugetului de stat pe anul 1997.
ROMANIAN BOOKMAKERS: Daca raspunsurile catre solicitanti au fost in sensul respectarii Precizarilor nr. 9634 din 16 septembrie 1997 pentru aplicarea prevederilor art. 3 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 14/1997 cu privire la rectificarea bugetului de stat pe anul 1997, inseamna ca suntem cu totii in consens! Asta doar daca ANAF nu interpretează la fel de eronat ca si in prezent prevederile Precizarilor 9634.
Toate consideraţiile de mai sus vor fi supuse, de asemenea, şi analizei şi dezbaterii de către mass media.
Aşteptăm în continuare deschidere din partea autorităţii de stat în a analiza împreună şi obiectiv argumentele propuse atât de ANAF, cât şi de ROMANIAN BOOKMAKERS sau alţi reprezentanţi ai industriei.
Cu respect,
ROMANIAN BOOKMAKERS
